【主题】数字化赋能管理会计创新促进企业价值创造的机理研究——以海尔生物为例
【摘要】当前，全球进入数字经济时代，企业数字化转型进入加速期。在数字化赋能下，管理会计得以创新，进而影响企业的价值创造。本文采用案例研究方法，以海尔生物医疗股份有限公司（以下简称“海尔生物”）为研究对象，探究数字化如何赋能企业管理会计创新，并具体分析管理会计创新促进企业价值创造的机理。研究发现，海尔生物利用数字化技术、数据资产和数字化组织，实现了企业管理会计工具、管理会计报告和绩效管理方法的创新，这些创新能够增加收入、优化费用和控制成本，促进企业的价值创造。
【关键词】数字化 管理会计创新 价值创造 海尔生物
2021年11月，财政部印发《会计改革与发展“十四五”规划纲要》，提出要全面深化管理会计改革，增强企业价值创造力，推动企业高质量发展。数字化转型是当下企业实现战略转型、提高竞争优势的重要手段（吕长江，2023）。数字经济时代，新一代信息技术、数据要素等数字化资源，为企业管理会计创新创造了条件。管理会计创新使企业能够高效地处理数据、精确分析信息，进而帮助企业管理者做出正确的决策，增强企业的价值创造能力（谢志华和敖小波，2018）。
当前关于管理会计创新的研究日益增多，但已有研究多集中于探讨数字化技术对管理会计的影响，认为企业可以利用数字化技术建立信息支持系统，实现管理会计工具的创新（周一虹和董倩，2023；冯巧根，2024）。然而，对于企业数字化转型中数据资产、组织结构重构等对管理会计创新的影响，研究相对较少。同时，已有研究认为管理会计创新是实现企业价值增值的保障（陈彦颉，2023），但缺乏对于管理会计创新促进企业价值创造机理的深入探讨。
海尔生物是海尔集团旗下专注于生物医疗领域的公司。在数字化转型过程中，海尔生物对其管理会计体系进行了创新，如建立财务共享中心、创新提出共赢增值表、实施二维点阵的绩效管理方法等。自2019年在科创板上市后，海尔生物的营业收入和净利润稳健增长，价值创造能力不断提高。本文将以海尔生物为例，探讨数字化如何赋能管理会计创新，管理会计创新又如何促进企业价值创造。
在数字化时代，为使企业能获得核心竞争力，管理会计的首要任务是进行数字化转型（冯巧根，2023）。在转型过程中，不仅数字化技术能够影响管理会计创新，数据资产和数字化组织也会对管理会计创新产生影响。
数字化技术对管理会计的工作方式产生根本性的影响。在传统管理会计模式下，企业通常依赖人工方式处理信息，需要消耗大量的人力和时间成本，导致运营效率低下（白福萍等，2022）。随着数字化技术的进步，云计算、大数据、物联网和人工智能等技术得到普遍应用，一方面，企业能够更迅速、更准确地处理和分析财务数据，使管理会计职能得以拓宽，包括更深入地进行成本控制和效益分析（王会波，2021）；另一方面，企业可以利用数字化技术构建智能财务决策支持系统，实现数据的集成、清洗、管理和分析，这使得管理会计能够更有效地参与企业策略的制定和实施，提高决策的精确性和响应速度（韩向东和屈涛，2020）。
在数字化时代，企业内外部数据被视为与土地、劳动力、资本和技术同等重要的生产要素（王俊清和陈艳，2020）。企业利用数字化技术实现物理世界的虚拟孪生，并与数字世界产生直接联系，这使得财务可以采集和利用的数据显著增加，从“小数据”向“大数据”转变（李斐然，2021）。为了有效管理这些数据资产，有些企业创新性地提出了“第四张财务报表”（田高良和高军武，2024）。例如，海尔生物提出了共赢增值表，其不仅能评价和衡量企业的数据资产，还反映了用户资源和生态系统的价值（王俊清和陈艳，2020）。共赢增值表通过分析内部财务和外部市场数据，使企业能够预测未来的市场趋势和财务状况，从而制定更有效的财务策略（马智勇，2019）。
数字化环境下企业之间的竞争越发激烈，直线型的组织结构逐渐呈现出很多弊端（张佰尚，2011），因此很多企业进行了组织变革，向数字化组织转变。数字化组织打破了传统“金字塔”式的科层组织，形成扁平的网状组织结构（徐金花和肖小虹，2018）。与传统组织相比，网状组织驱动员工转型为真正的创业者，极大地提升了员工的积极性和自主能动性（张瑞敏，2017）。伴随组织结构变革，企业的绩效管理方法被革新，以适应网状组织架构。海尔生物的二维点阵模型提供了一种量化并实时跟踪个人与团队绩效的绩效管理方法，这种方法不仅增强了员工的自主性和创新性，还能够更好地将员工的绩效与企业战略目标对齐（敖翔，2021）。
首先，管理会计创新通过增强数据分析能力和提供更精准的市场洞察，推动企业收入增长。通过集成大数据和分析工具，企业能够更有效地识别市场趋势和消费者需求，从而优化产品和服务的定位（王俊，2022）。此外，数字化的管理会计工具还优化了企业的定价策略，帮助企业根据实时市场数据调整价格，最大化利润（沙秀娟等，2017）。
其次，管理会计创新通过提升成本分析和控制的精度，有效降低企业的运营成本。引入自动化的成本计算系统和精细化成本管理方法如作业成本法（ABC），企业可以更准确地追踪和管理生产成本，发现并消除浪费（彭家钧，2015）。此外，数字化技术如ERP系统也能够帮助企业实现资源的合理配置，通过精确数据支持确保资本投资的高效回报（程利红，2024）。
最后，管理会计创新通过自动化和信息化手段降低管理费用。数字化报告系统和预算控制工具实现了财务流程的高效化，减少了人工错误和操作时间，从而降低了相关的行政和财务费用（彭家钧，2015）。例如，企业通过实施财务共享服务中心或云基础的会计系统，不仅提高了财务报告的效率，还通过集中处理财务事务，实现了规模经济效应，降低了成本费用（杨波，2023）。此外，管理会计的创新还加强了费用的可预见性，帮助管理层更好地进行预算规划和费用控制，避免非计划支出（王俊，2022）。
相关研究围绕数字化转型、管理会计创新及其对企业价值创造的影响，为本文奠定了研究基础。然而，现有文献多从单一视角研究数字化对管理会计创新的影响，如只探讨数字化技术对管理会计创新的影响，未能揭示企业在数字化转型中多维度变化对管理会计创新的影响。此外，现有文献多采用定量描述的方法，缺乏通过具体的案例去分析管理会计创新促进企业价值创造的详细机理，为此，本文以海尔生物为对象进行研究，同时从多个维度探讨数字化对企业管理会计创新的影响，并分析管理会计创新促进企业价值创造的机理。
本文采用单案例研究法进行研究，原因如下：首先，本文旨在探索数字化如何赋能企业管理会计创新，这属于回答“为什么”（why）和“如何做”（how）问题的范畴，因此适宜采用案例研究方法（Yin，2009）。其次，本文具体分析了管理会计创新促进海尔生物价值创造的机理，单案例研究能详细、具体、生动地展现整体现象，并支持探究要素之间的复杂联系。
本文选择海尔生物作为研究案例，主要基于以下几个方面的考虑：第一，案例典型性。一方面是数字化转型的典型性。海尔生物自2012年开始数字化转型，时间上领先于大多数其他企业，在2019年海尔提出生态品牌战略后，公司积极利用数字化创新其管理会计体系。另一方面是价值创造的典型性。作为生物医药领域具有重要影响力的企业，海尔生物业务增长快、收益高，提供了研究管理会计创新与企业价值创造之间关系的素材。第二，数据可得性。作为案例研究，获取详尽的数据和信息是关键。海尔生物作为上市公司，其财务数据、年报、公告等信息公开透明，关于海尔生物的公开报道资料多，易于获取，可以为本文提供丰富的研究资料，同时，研究团队也有条件获得一手调研资料。第三，理论目标与实践的一致性。海尔生物管理会计创新的内容，包括管理会计工具、管理会计报告、绩效管理等，这些实践为研究提供了丰富的案例素材，有助于将理论与实际相结合，深入探讨管理会计创新与企业价值创造的关系。
海尔生物成立于2005年，并于2019年在上海证券交易所科创板上市，成为青岛市首家科创板上市公司。同年，公司积极进行数字化转型，创新性地提出了生命科学与医疗数字场景战略，由此开启了公司的第六个战略阶段——物联网生态品牌战略。公司坚持以创用户最佳体验为目标，面向医药企业、高校、科研机构等生命科学用户和医院、疾控、血站、基层公共卫生部门等医疗卫生用户，提供以智慧实验室、数字医院、智慧公共卫生、智慧用血等为代表的数字场景综合解决方案。
自2019年起，海尔生物积极实施数字化转型策略，其营业收入和净利润显著增长。公司2019年的营业收入为10.13亿元，2023年已增长至22.81亿元，其营业收入的年复合增长率为22.51%。2019年公司的净利润为1.83亿元，到2023年增长至4.12亿元，净利润的年复合增长率为22.20%。此外，2023年公司毛利率达到50.63%，同比提高了2个百分点，展现出稳健的发展态势。
本文采用归纳式主题分析法，利用Gioia等（2013）提出的数据分析方法，将原始数据编码抽象，提炼归纳最终形成理论主题。
本文涉及多种类型的数据，包括对企业管理者访谈的资料、参与式观察所记载的资料，以及企业官网公布的文件、年报等二手资料，详见表1。归纳式主题分析法能够有效处理这些不同类型的文本数据，并提取相关主题。本文旨在通过分析海尔生物在数字化转型过程中如何进行管理会计创新，探讨这一创新如何促进企业的价值创造，采用归纳式主题分析法可以帮助理解这一过程中的复杂互动和潜在的理论联系（李志刚等，2021）。
本文首先回顾了海尔生物自创立以来在数字化和管理会计方面的重大发展节点，特别关注自2019年起的数字化转型对管理会计创新的影响，以及这一创新实现企业价值创造的具体机理和过程。
其次，团队成员对数字化转型过程中的关键事件与活动进行了详细编码，并对涌现出的大量编码进行归类，形成了如“企业内部技术优化升级”“引入外部技术加速转型”等一阶构念。
再次，使用理论视角审视这些初步归纳的一阶构念，将它们抽象为具有更深理论联系的二阶主题，例如将“个体化评估激发自驱力”和“动态化评估及时纠偏差”统一概括为“企业绩效管理创新”。
最后，将所有二阶主题整合为理论维度，如将“优化管理费用支出”“稳定增加多元收入”“控制运营成本费用”归纳为“企业价值创造”，并解释各理论主题之间的关联性。这些理论主题及其相互关系构成了研究的理论模型，这一模型在研究团队中经过反复讨论和修改，最终形成了详尽的数据分析过程。如图1所示。
通过逐级提炼原始数据，本文归纳出数字化转型、管理会计创新和企业价值创造三个关键维度。海尔生物利用数字化技术、数据资产和数字化组织，在管理会计工具、管理会计报告和绩效管理方面均实现了创新。这些创新通过优化费用、提高收入和控制成本增强了企业创造价值的能力。本文接下来将进一步探讨海尔生物的管理会计创新及其与企业价值创造之间的联系。
案例数据分析显示，海尔生物利用数字化技术搭建数智化能力平台，并引入财务机器人，实现了管理会计工具创新。在企业价值创造过程中，智能化和自动化的管理会计工具减少了重复性工作和流程，提高了整体运营效率，从而使海尔生物的管理费用率下降。相关证据与编码情况详见表2。
海尔生物以技术创新为驱动力，不断升级内部系统，引入外部先进的数字化技术。一方面，公司升级内部数字化技术，通过“软件+硬件+服务”三位一体，实现了设备与设备、设备与系统之间的互联互通，增强了数据采集、监控和管理的能力；另一方面，公司与外部多家科研机构和大学合作，集成了机器人流程自动化（RPA）、人工智能（AI）等新一代信息技术，执行重复性和复杂的业务流程与任务。
在数字化技术的支撑下，海尔生物搭建数智化能力平台，引入财务机器人，实现了管理会计工具创新。一方面，数智化能力平台整合经济业务数据，对数据的采、存、管、用进行全流程的集中管理，形成了反映整体业务流程的数据全景图，为公司的场景化业务提供支撑；另一方面，财务机器人被用于执行日常财务任务，能够自动将财务信息汇总表格并上传到平台，逐步成为公司财务部门不可或缺的重要工具。
海尔生物借助管理会计工具，优化了管理费用支出。公司应用统一的平台实现了生产和销售信息的互通，消除了“信息孤岛”，减少了因信息不互通产生的重复性工作，从而减少了管理岗位需求和管理成本。同时，财务机器人可以快速完成财务工作，降低信息传递错误和延迟的风险，进而减少因人为错误导致的损失和纠正成本，节省一定的管理费用。
从财务数据来看，在2019~2023年，海尔生物管理费用占营业收入的比例分别为8.00%、5.06%、5.93%、5.76%、5.02%，整体表现为下降趋势。在管理费用的构成中，人工费用所占比重最大，分别为35.02%、50.21%、48.40%、47.87%、40.83%，也呈现出明显的下降趋势，这表明管理会计工具创新减少了人工费用，从而优化了管理费用支出，提升了企业整体价值创造能力。
案例数据表明，随着海尔生物数据量的持续增长，传统的管理会计报告不能衡量企业数据资产的价值，无法满足企业对信息处理、分析和决策支持的需求。基于庞大的数据资产，海尔生物应用了“第四张财务报表”——共赢增值表。该表可以反映出用户需求的变化，企业根据表中用户的需求推出产品或服务，从而能够增加企业收入来源和增强收入黏性。相关证据与编码情况见表3。
在数字化环境下，数据作为新型生产要素，是海尔生物价值创造的重要基础。海尔生物从主要依赖内部数据进行运营管理和决策分析，逐步转向整合外部数据，以此做出更深入的业务洞察。海尔生物过去主要销售硬件，用户群体相对单一，而现在作为一家全场景方案提供商，海尔生物需要利用收集到的用户数据，开发定制化的场景解决方案，因而用户数据在海尔生物的业务运作和创新中发挥着至关重要的作用。
随着业务的增长，海尔生物的用户规模不断扩大，为准确地衡量企业价值，在传统三张财报的基础上，公司应用了新管理会计报告——共赢增值表。共赢增值表将用户资源、收入、成本、生态各方的增值分享、边际收益和利润等指标纳入管理会计报告。相较于传统报表只关注企业财务数据，共赢增值表以用户为导向，将用户资源细化为具体的衡量指标，这些指标能够揭示出企业收入的来源和成本的去向，进而使决策者能够从财务报告中识别经营的问题。
借助共赢增值表，海尔生物增加了收入来源，提升了收入黏性。一方面，通过共赢增值表细化的用户资源指标，海尔生物能够精确地识别用户需求，并基于数据分析结果，推出多样化的增值服务，进而开拓新的收入渠道。另一方面，共赢增值表提供了收入来源和成本去向的详细信息，使海尔生物能够确定哪些产品和服务最受欢迎，并据此进一步优化和改进，以提高用户满意度，增强企业的收入黏性。
财务数据显示，2019年海尔生物营业收入为10.13亿元，2023年海尔生物营业收入实现22.81亿元，实现翻番增长。2023年，新产业占营业收入的比重已达到38%，同比增长超30%，这说明海尔生物根据用户需求推出的新业务，为收入做出的贡献在逐渐提高，增加了企业的收入来源。同时，公司在2022年和2023年新增用户数量增长率都超过30%，这表明海尔生物能够持续吸引新客户或增加现有客户的购买量，增强了企业收入黏性。
案例数据表明，在数字化转型过程中，海尔生物创新其组织架构，建立起网状节点组织。公司设计出适应新型组织的二维点阵绩效管理方法，增强绩效管理的个体化和动态化。在新绩效管理方法下，海尔生物的价值创造从依赖管理层的管理推动，转变为员工的自主决策和自主运营驱动。基于员工的自主经营推动了企业整体运营成本的降低。相关证据与编码情况详见表4。
在数字化转型过程中，海尔生物创立了新的组织架构。公司颠覆传统的层级组织结构，建立网状节点组织，员工可直接与用户交互并做出最优决策。重新定位员工的角色，将员工视为“创客”，即独立的创新单位和价值创造者。在新组织架构下，管理层和员工的定位发生了变化，管理层不再是员工的号令者，而是变为员工的资源提供者与服务者，员工从被动执行者转变为自我驱动的经营者。
海尔生物组织架构的变革推动公司建立起个体化和动态化的二维点阵模型，实现绩效管理方法的创新。个体化体现在二维点阵模型使员工明确了自己的目标和责任，对自己的业绩负责，从而激发了员工的创新能力和工作热情；动态化则表现在二维点阵模型能根据市场环境和业务需求的变化，实时更新业务数据，员工团队的组成、目标和任务等都能据此迅速动态调整。通过绩效管理创新，海尔生物有效地将员工个体的成长、企业的战略目标和外部市场环境对齐，从而在激烈的市场竞争中保持优势。
海尔生物创新的绩效管理方法在降低企业运营成本方面成效明显。个体化的绩效评估使员工可以提高积极性和技能，提升工作效率，可以减少人力资源需求的数量，从而降低人力成本。动态化的绩效评估使得海尔生物能够获取员工的实时生产力数据，降低价值创造力较低的员工的比例，进一步帮助企业减少不必要的支出。
财务数据表明，海尔生物的成本费用率明显低于行业平均水平。2019~2023年，海尔生物营业成本占营业收入的比重分别为46.40%、49.50%、49.86%、51.85%、49.36%，保持在50%左右，其所属的专用制造业成本费用率均值在60%左右。从员工结构变化情况来看，企业生产和行政人员的数量减少，销售和技术人员增加，这表明企业为适应生态战略，优化了人员结构，减少了生产、行政人员，增 加了场景化业务研发和市场服务人员，提升了企业价值创造能力。使用创新的绩效管理方法，企业能够及时调整员工结构，从而减少不必要的支出，提高企业控制成本费用的能力。
本文围绕“数字化如何赋能管理会计创新以促进企业价值创造”这一核心问题，通过深入分析，归纳出数字化赋能管理会计创新促进企业价值创造的机理：企业利用数字化技术、数据资产和数字化组织，实现企业管理会计工具、管理会计报告和绩效管理方法的创新，这一创新通过优化费用、增加收入和控制成本，促进企业的价值创造。具体如图2所示。
研究表明，数字化可以赋能管理会计创新，这一创新能够促进企业价值创造，但这一过程可能会面临以下问题：首先，企业的数字化转型不仅是技术的变革，也是组织结构的变革。如果企业内部对变革缺乏共识，可能会影响管理会计创新及其对企业价值创造的促进效应。其次，企业数字化转型和管理会计创新需要进行较大的投资，包括技术采购、系统开发和实施、员工培训等，这些投资在短期内可能回报较少，对企业业绩压力较大。最后，数字化和管理会计创新影响员工积极性、工作效率，从而影响企业管理效率、运营效率，员工对新技术和工具的适应性是一个重要挑战。
为应对数字化和管理会计创新过程中存在的问题，企业可以采取以下策略：第一，企业应通过加强内部沟通、激励机制调整等措施，推动组织结构的变革，支持数字化转型和管理会计创新。第二，企业应制定合理的数字化投资计划和回报预期，可以通过分阶段实施、评估投资效果并动态调整等方式，逐步推进管理会计创新工作。第三，企业应重视对员工的培训，改变员工理念，提升技能，使其能够熟练应用数字技术和管理会计工具、方法，以提升员工积极性、主动性和工作效率，扩大企业收入，控制成本费用，创造价值。
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